T.C. DANIŞTAY VERGİ DAVA DAİRELERİ GENEL KURULU 2005/75 2005/169 17.6.2005

• SİGORTA PRİMLERİNİN GİDER KAYDEDİLEBİLMESİ ( Kuruma Ödenmeyen Prim Tutarlarının Gelir ve Kurumlar Vergisi Uygulamasında Gider Yazılamayacağı )
• PRİM TUTARLARININ GİDER YAZILAMAMASI ( Sigorta Primlerinin Ödenmiş Olması Şartıyla Gider Kaydedilebileceği )
• GELİR VE KURUMLAR VERGİSİ UYGULAMASINDA GİDER ( Kuruma Ödenmeyen Sigorta Prim Tutarlarının Gider Yazılamayacağı )
• KURUMLAR VERGİSİ UYGULAMASINDA GİDER ( Kuruma Ödenmeyen Sigorta Prim Tutarlarının Gider Yazılamayacağı )

193/m. 40/2 506/m. 80/4 ÖZET : 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun “İndirilecek Giderler” başlıklı 40 inci maddesinin 2 nci bendinde sigorta primlerinin ödenmiş olması şartıyla gider kaydedilebileceği düzenlemesi yer almaktadır. Diğer yandan, 506 sayılı Sosyal Sigortalar Kanununun “Primlerin Ödenmesi” başlıklı ve 3917 sayılı Kanunun 1 inci maddesiyle değişik 80 inci maddesinin 4 üncü fıkrasında, kuruma ödenmeyen prim tutarlarının gelir ve kurumlar vergisi uygulamasında gider yazılamayacağı öngörülmüştür. Anılan düzenlemeler karşısında, 1998/Aralık dönemine ilişkin olup, işveren ve işçi hisseleri toplamından oluşan sosyal sigorta priminin vadesi olan 1.2.1999 tarihine kadar ödenmediği halde gider kaydedilmesi nedeniyle belirlenen matrah farkı nedeniyle yapılan tarhiyatta hukuka aykırılık bulunmamaktadır. İstemin Özeti : Halı imalatı ve ticareti yapan davacı şirket adına ödemediği SSK. primlerini gider kaydettiği, imalat faaliyetiyle ilgisi bulunmayan finansman giderlerini kısıtlamaya tabi tutmadığı yolunda düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak 1998 yılı için ikmalen kurumlar vergisi salınmış, fon payı hesaplanmış, ağır kusur cezası kesilmiştir. Gaziantep Vergi Mahkemesi 8.10.2001 günlü ve E:1999/603, K:2001/948 sayılı kararıyla; davacı şirketin 1998/Aralık dönemine ilişkin işçi ve işveren hisseleri toplamından oluşan SSK. priminin işçilik giderleriyle birlikte gider yazılmak suretiyle sonuç hesaplarına intikal ettirildiği ve bu sigorta primlerini vade tarihi olan 1.2.1999 tarihine kadar ödemediğinin belirlendiği, diğer yandan, 1998 yılı içinde, yabancı kaynağın kullanım süresine bağlı olarak yaptığı finansman giderini dönem sonunda maliyet hesaplarına intikal ettirdiği, kurumun 1998 hesap döneminde sabit kıymetlerini 213 sayılı Vergi Usul Kanununun mükerrer 298 inci maddesi uyarınca yeniden değerlemeye tabi tutarak, üzerinden amortisman ayırdığı, imalat faaliyetinin yanısıra ticari mal alım-satımı ile de uğraştığı, 1998 hesap döneminde kullanmış olduğu kredilerin genel olarak, işletmenin faaliyetinde oluşan finansman ihtiyacını karşılamak üzere kullanıldığı, vade farkı giderlerinin ise ilk madde malzeme alımı ve ticari emtia alımlarına ilişkin olarak ortaya çıktığı, yasal olarak imalatçı firmaların sadece imalat faaliyetinde kullandıkları yabancı kaynaklara ilişkin finansman giderlerinin finansman gider kısıtlaması kapsamı dışında kalacağı belirtildiğinden davacı şirketin ticari mal alım-satımına isabet eden finansman giderlerinin kısıtlanacak gider kapsamına girmesi gerektiği belirtilerek tarhiyata konu edildiği, kurumun 1998 yılında elde ettiği finansman geliri ile önceki dönemde kullanılan kredilerin bu dönemde tahakkuk eden faiz giderleri toplamı dikkate alınarak bu tutarların toplam finansman giderinden çıkarılması sonucu kısıtlamaya konu olabilir finansman giderinin 50.494.091.595 TL. olarak bulunduğu, ticari mal alımlarının finansman ihtiyacı doğurabilir nitelikte harcamalar içindeki oranı dikkate alınarak kısıtlamaya tabi tutulacak finansman giderinin 21.086.692.800 TL. olarak hesaplandığı, bulunan tutara gider indirimi kısıtlaması uygulamasına esas olacak indirim oranının uygulanması suretiyle kanunen kabul edilmeyen indirim tutarının 3.964.674.246 TL. olarak bulunup bu tutar kurum kazancına eklenerek tarhiyat yapıldığı, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 40 inci maddesinin 1 inci fıkrasının 2 nci bendinde belirtilen “ödenmiş olması” ibaresinin, sigorta primlerinin Türkiye’deki sigorta şirketlerine yatırılması koşulunu ortaya koymak için yer aldığı, gerçek ücretin belirlenmesinde brüt ücretten hangi indirimlerin yapılacağını gösteren 63 üncü maddesinin 1 inci fıkrasının 2 nci bendinde emekli aidatı veya SSK. primlerinin emekli sandığının veya SSK.nun Türkiye’de olması şartıyla indirilebileceği hükme bağlanmakla yasa koyucunun gerekçesini açıkça belirttiği, vergi sistemimizde “ödeme” tabirinin geniş kapsamlı olup, nakden ve hesaben ödemeyi kapsadığı, bu nedenle sigorta primlerinin gider yazılabilmesi için tahakkuk ettirilmiş olmasının yeterli olduğu, aksine bir uygulamanın Gelir Vergisi ve Kurumlar Vergisi Kanununun genel ilkelerine ters düşeceği, olayda 1998 yılının Aralık ayında tahakkuk ettirilen sigorta primini gecikme zammı ve faizi ile birlikte 14.7.1999 tarihinde ödeyen davacı şirket hakkında bu nedenle yapılan tarhiyatta isabet görülmediği, Danıştay İçtihatları Birleştirme Kurulunun 23.1.1992 günlü ve E:1990/3, K: 1992/1 sayılı kararının da bu yönde olduğu, ikmalen yapılan tarhiyatın finansman gider kısıtlamasına ilişkin kısmına gelince; 1998 yılında maliyet hesaplarına intikal ettirilen finansman gideri içinde, finansman gider kısıtlamasına tabi indiriminin bulunup bulunmadığının tespiti amacıyla davacının defter ve belgeleri üzerinde bilirkişi incelemesi yaptırıldığı, düzenlenen rapor yeterli görülmeyerek ek rapor istenildiği, iki rapor arasında çelişki olması dolayısıyla 3 kişilik bilirkişi heyetine yaptırılan inceleme sonucunda düzenlenen rapora göre; Midlanbank’tan 20.11.1996 tarihinde kredi alımına başlandığı ve bu kredilerle firma 1996 ve 1997 yıllarında da yatırımına devam ettiğinden faiz farkı ve kur farklarından oluşan finansman giderlerinin gider kısıtlamasına tabi olmadığı, Türkiye İş Bankasından alınan döviz kredisinin 28.2.1998 tarihli ve 26 yevmiye no’lu kayıtlara özel kesim tahvil senetleri, satıcılar, alınan sipariş avansları ve finansman gideri hesaplarına toplam 114.112.000.000 TL. olarak intikal ettirildiği, özel kesim tahvil ve senetleri ile alınan sipariş avanslarında kullanılan 82.112.000.000 TL, tutarındaki banka kredisine isabet eden kredi işletmenin cari işlerinde kullanıldığından, bu kısma isabet eden faiz ve kur farkının gider kısıtlamasına tabi olması gerektiği, buna göre cari işlemlerde kullanılan tutarın toplam kredi tutarına oranı dikkate alınarak ödenen faizin 33.211.363.424 TL’lik kısmının gider kısıtlamasına konu olabilir finansman gideri olarak tespit edildiği, finansman ihtiyacı doğurabilir nitelikteki harcamalar içindeki ticari mal alım oranı dikkate alınarak kısıtlamaya tabi tutulacak finansman giderinin 13.870.617.702 TL olarak bulunduğu, bulunan tutara gider indirimi kısıtlaması uygulamasına esas olacak indirim oranının ( %18.8 ) uygulanması suretiyle de kurum kazancına ilave edilmesi gereken tutarın 2.607.676.128 TL. olarak hesaplandığı, buna göre, davacı şirketin alınan kredilerin bir kısmını genel olarak işletmenin faaliyetlerinde oluşan finansman ihtiyaçlarını karşılamak üzere kullandığının açık olması ve finansman ihtiyacı doğurabilecek faaliyetlerinde ticari mal alımına isabet eden oran gözönüne alınmak suretiyle kısıtlamaya tabi tutulacak finansman giderinin hesaplanmasına ilişkin bilirkişi tarafından yapılan tespitler ve varılan sonucun Mahkemelerince uygun görüldüğü, diğer yandan, 55 seri No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinin 8 inci bölümündeki, finansman giderlerinin yanısıra finansman geliri de elde etmiş olan mükelleflerin gider kısıtlaması uygulamasında, söz konusu gelir ve giderlerini birbiriyle mukayese etmek suretiyle netleştirmelerinin mümkün olmadığı ve finansman giderleri toplamının gider kısıtlamasına konu edilmesi gerektiğine ilişkin hükmü, Danıştay Dördüncü Dairesi kararı ile iptal edilmişse de Vergi Dava Daireleri Genel Kurulunun 12.3.1999 günlü ve E:1998/139, K:1999/153 sayılı kararı ile bu karar bozulduğundan, bilirkişi raporunda finansman gelirlerinin dikkate alınmamasının isabetli görüldüğü, kesilen ağır kusur cezası yönünden de, matrah farkının tespit şekli dikkate alınarak tarhiyata kusur cezası uygulanması gerektiği belirtilerek, matrahın kusur cezalı olarak azaltılmasına karar vermiştir. Tarafların temyiz istemini inceleyen Danıştay Üçüncü Dairesi 5.5.2004 günlü ve E:2002/1014, K:2004/1299 sayılı kararıyla; finansman giderleri kısıtlamasına 54 ve 55 sıra no’lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğleri ile açıklık getirildiği, sözü edilen düzenlemelerle imalat faaliyetinde bulunan kurumların gider kısıtlaması dışında tutulabilmesi için yabancı kaynağın imalat faaliyetinde kullanılması şartının arandığı, imalatın yanında başka faaliyetleri de olan işletmelerin imalat dışı faaliyetleriyle ilgili finansman giderlerinin kısıtlamaya tabi tutulması gerektiğinin anlaşıldığı, halı imalatı yanında imalat dışı faaliyeti de bulunan davacının, yabancı kaynaklara ait finansman giderlerinin tamamını malın maliyetine ekleyerek imalat dışı faaliyetlerine ilişkin giderlerini kısıtlamaya tabi tutmadığı görüşüyle vergilendirildiği, Midlanbank’tan kullanılan kredilerin tamamının imalat faaliyetinde kullanıldığı açık olduğundan, bu krediler nedeniyle yüklenilen giderlerin kısıtlamaya tabi tutulmasının yasa gereği olduğu, vergi mahkemesince hükme esas alınan bilirkişi raporunda, İş Bankası’ndan alınan ve Türk Lirası karşılığı 114.112.000.000 TL. olan döviz kredisinin özel kesim tahvil ve senet alışı ile sipariş avanslarında kullanılan yaklaşık 82 milyar TL’lik kısmının imalat dışı kullanıldığı sonucuna varıldıktan sonra, bu kredi nedeniyle İş Bankası’na ödenen toplam finansman giderinin 82 milyar TL’ye isabet eden kısmının gider kısıtlamasına tabi olabileceğinin belirtildiği, bu tespitten sonra toplam harcamalar içinde ticari mal alışlarının oranına göre 33 milyar TL’nin yaklaşık 13.8 milyar TL’sinin kısıtlamaya tabi tutulması gerektiğinden söz edilerek, hiçbir yasal dayanağı ve gerekçesi olmayan bu hesaplama yöntemiyle 2.607.676.128 TL.’nin kanunen kabul edilmeyen gider olduğu sonucuna varılamayacağından söz konusu rapora göre karar verilmesinde yasal isabet görülmediği, İş Bankası döviz kredisiyle alındığı belirtilen özel kesim tahvil ve senetlerinin 53 milyar TL’lik kısmının Gümüşsüyü Halı Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketine olan borçlar için kullanıldığı, adı geçen şirkete olan borçların da imalat faaliyetiyle ilgili olduğu dosyadaki belgelerden anlaşıldığından, özel kesim tahvil ve senet alışında kullanılan kredilerin 53 milyarı aşan kısmı ile sipariş avanslarına yapılan ödemelere isabet eden giderlerin kısıtlamaya tabi tutulacağı göz önüne alınarak yapılacak inceleme sonucuna göre yeniden karar verilmesi gerektiği, diğer yandan, Gelir Vergisi Kanununun 40 inci maddesinin 2 nci bendi ile gider kaydedilmesi ödenmiş olması koşuluna bağlanan SSK. priminin ödenmediği açık olduğundan, prim borçlarının tahakkuk ettiği dönemde gider yazılabileceği gerekçesiyle tarhiyatın bu matrah farkına ilişkin kısmının kaldırılmasında da hukuka uygunluk görülmediği gerekçesiyle, kararı bozmuştur. Bozma kararına uymayan Gaziantep Vergi Mahkemesi 24.9.2004 günlü ve E:2004/1027, K:2004/931 sayılı kararıyla, ilk kararında yer alan hukuksal nedenler ve gerekçeyle kararında ısrar etmiştir. Israr kararı vergi dairesi müdürlüğünce temyiz edilmiş, vergi inceleme raporu doğrultusunda yapılan tarhiyatta yasaya aykırılık bulunmadığı ileri sürülerek kararın bozulması istenmiştir. Savunmanın Özeti : Savunmada bulunulmamıştır. Danıştay Tetkik Hakimi Özlem ULAŞ’ın Düşüncesi: Israr kararının, SSK. primlerinin tahakkuk tarihleri esas alınıp ödenmeden gider kaydedilmesi nedeniyle belirlenen matrah farkına ilişkin hüküm fıkrasının; 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 40 inci maddesinin 2 nci bendinde ödenmiş olması koşuluyla gider kaydedilebileceği düzenlemesinin yer alması, diğer yandan 506 sayılı Kanunun “Primlerin Ödenmesi” başlıklı 80 inci maddesinin, 3917 sayılı Kanunun 1 inci maddesiyle değişik 80 inci maddesinin 4 üncü fıkrasında da, kuruma ödenmeyen prim tutarlarının Gelir ve Kurumlar Vergisi uygulamasında gider yazılamayacağı düzenlemesinin getirilmesi ve bu düzenlemenin ısrar kararında yer verilen Danıştay İçtihatları Birleştirme Kurulu Kararından sonra yapılmış olması hususları birlikte değerlendirildiğinde, bozulması gerektiği; gider kısıtlamasına ilişkin hüküm fıkrasıyla belirlenen matrah farkları üzerinden kesilen cezaya yönelik temyiz isteminin ise, temyiz dilekçesinde ileri sürülen nedenler ısrar kararının bozulmasını gerektirecek nitelikte olmadığından reddi gerektiği düşünülmektedir. Danıştay Savcısı Sefer YILDIRIM’ın Düşüncesi: Danıştay Üçüncü Dairesinin 5.5.2004 gün ve 2004/1299 sayılı kararı doğrultusunda temyiz isteminin kabulü ile temyize konu Vergi Mahkemesi ısrar kararının bozulması gerektiği düşünülmektedir. TÜRK MİLLETİ ADINA Hüküm veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü: KARAR : Davacı şirket adına ödenmeyen sosyal sigorta primlerinin gider kaydedildiği ve imalat faaliyetiyle ilgisi bulunmayan finansman giderlerinin kısıtlamaya tabi tutulmadığı yolunda düzenlenen inceleme raporuna dayanılarak ikmalen salınan kurumlar vergisi, hesaplanan fon payı ve kesilen ağır kusur cezasına karşı açılan davada, matrah farkının kusur cezalı olarak azaltılması yolunda verilen vergi mahkemesi ısrar kararı vergi dairesi müdürlüğünce temyiz edilmiştir. 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun “İndirilecek Giderler” başlıklı 40 inci maddesinin 2 nci bendinde sigorta primlerinin ödenmiş olması şartıyla gider kaydedilebileceği düzenlemesi yer almaktadır. Diğer yandan, 506 sayılı Sosyal Sigortalar Kanununun “Primlerin Ödenmesi” başlıklı ve 3917 sayılı Kanunun 1 inci maddesiyle değişik 80 inci maddesinin 4 üncü fıkrasında, kuruma ödenmeyen prim tutarlarının gelir ve kurumlar vergisi uygulamasında gider yazılamayacağı öngörülmüştür. Anılan düzenlemeler karşısında, 1998/Aralık dönemine ilişkin olup, işveren ve işçi hisseleri toplamından oluşan sosyal sigorta priminin vadesi olan 1.2.1999 tarihine kadar ödenmediği halde gider kaydedilmesi nedeniyle belirlenen matrah farkı nedeniyle yapılan tarhiyatta hukuka aykırılık bulunmadığından, bu nedenle belirlenen matrah farkına ilişkin tarhiyatı yukarıda belirtilen yasal düzenlemeden önce verilen 23.1.1992 günlü ve E:1990/3, K: 1992/1 sayılı Danıştay İçtihatları Birleştirme Kurulu kararından da söz ederek kaldıran mahkeme ısrar kararında isabet bulunmamaktadır. Finansman giderleri kısıtlamasına ilişkin matrah farkı ve belirlenen matrah farkı üzerinden kesilen cezaya ilişkin olarak, davalı idarece temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar kararın bozulmasını gerektirecek durumda görülmemiştir. SONUÇ : Bu nedenlerle temyiz isteminin kısmen kabulü ile, Gaziantep Vergi Mahkemesinin 24.9.2004 günlü ve E:2004/1027, K:2004/931 sayılı kararının, sosyal sigorta primleri nedeniyle belirlenen matrah farkına ilişkin hüküm fıkrasının bozulmasına, diğer temyiz istemlerinin reddine, yeniden verilecek kararda karşılanacağından yargılama giderleri hakkında hüküm kurulmasına gerek bulunmadığına, 17.6.2005 gününde oybirliği ile karar verildi.