5237 sayılı Türk Ceza Kanunu sistemine göre yalnızca gerçek kişiler fail olabileceğinden, tüzel kişilerin cezaisorumlulukları bu lunmamaktadır.T üzel kişilerin sorumluluğunu düzenleyen VUK’un 333. maddesine göre, vergi kaçakçılığı suçunun işlenmesi halinde  öngörülen ceza “bu fiili işleyenler” hakkında uygulanır. 0 halde tüzel  kişiler için, bir bütün olarak organ sorumluluğundan uzaklaşan temsilciliğe dayanan gerçek kişi sorumluluğu kabuledilmiştir. Gerçek kişi işletmelerinde sorumluyu belirlemek kolay olsada, tüzel kişi işletmelerinde temsilci durumunda bulunan gerçek kişiye ulaşmak bazen zorluklar arz edebilir. Söz konusutüzel kişilerin vergisi ile ilgilenen kanuni temsilcileri veya yetkili idarecileri fail olarak sorumlu olacağmdan, hukuka aykırı eylemiyle fiili işleyeni bulup cezalandırmak gerekmektedir. Bu nedenle, suçun şekli sorumlusu olan kanuni temsilciden ziyade,“suçun ayrıntısını bilen ve suçun oluşumunda rolü olan ”kişi cezalandırılmalıdır.Öncelikle suçun işlendiği tarihte kanuni temsilcinin kim olduğu tespit edilmelidir. Tüzel kişiyi bir tek kişi temsil ediyorsa nispeten sorun yoktur. Ancak, tüzel kişinin temsile yetkili organının birden fazla kişiden oluşması halinde, hangi temsilcinin veya temsilcilerin cezadan sorumlu olacağmın belirlenmesi önem arz eder. Bu amaçla ilk yapılacak şey, tüzel kişiliği kimin veya kimlerin temsil ettiğinin tespiti, daha sonra bunlarm suç fiili ile ilgisi, suçun meydana gelme sindeki rolü, etkisi, ağırlığı, suç ile suçlu arasmdaki illiyet bağının kurulmasıdır. Bu ilişkiler kurulamadığı sürece cezalandınlma yolu na gidilemez. Nitekim VUK’un 359. maddesinde yazıh fiillerin iş lenmesi halinde; bu fuller için 359. ve 360. maddelerde öngörülen cezalar, bu fiilleri işleyenler hakkmda hükmolunur (VUK m. 333). şeklindeki düzenleme ile eylemiyle suçun oluşumuna neden olan kişinin ya da kişilerin cezalandırılacağı belirtilmiştir. Bu durumda, fiilin işlenmesine katılmayan temsilcilerin cezaya muhatap tutulma sı söz konusu değildir. Ceza yaptırımı, doğası gereği eylemi gerçek leştirene uygulanır. Bir başka ifadeyle, suç konusu fiille hiçbir ilgisi olmadığı açık bulunan birinin, sırf temsil yetkisine sahip olması ne deniyle cezalandırılması düşünülemez. Aksine davranış cezalarm şahsiliği ilkesine aykırıhk oluşturur. Diğer taraftan bir kişi temsil yetkisi olmaksızın suç fiillerini işlemiş ise onun da cezalandırılaca ğma şüphe yoktur.0 halde tüzel kişiler için, bir bütün olarak organ sorumlulu ğundan uzaklaşan temsilciliğe dayanan gerçek kişi sorumluluğunun kabul edilmesi temel kuraldır.Tüzel kişiler işlerini kanuni temsilciler aracılığıyla yürütmekle birlikte, işletmenin faaliyetini devam ettirmek üzere personel istih dam ederler. Çalışan personelin suç işlemesi halinde kanuni temsil- . cinin sorumluluğu açısından iki ihtimal ortaya çıkar. Vergi kaçakçı lığı suçu, personel tarafmdan emirlere ve talimatlara bağlı bir uygu lama sonucunda işlenmiş ise kanuni temsilcinin cezai sorumluluğu nu kabul etmek gerekir. Örneğin, sahte faturaların kullamlmasma izin ve onay veren kanuni temsilcinin cezai sorumluluğu bulunmak tadır. Buna karşm personelin, kanuni temsilcinin isteği, iradesi ve onayı olmadan işlediği fiillerden dolayı kanuni temsilcinin cezai sorumluluğu kabuledilemez. Ancak bunun için personelin, tüzel kişinin kurallarına, emirlerine ve talimatlarına aykırı hareket ettiğinin kanıtlanması gerekir.Bununla birlikte, kanuni temsilcilerin vergii leilgili işleri ve işlemleri devrettiği muhasebecinin veya ilgili şahıslarm sadece fail olarak sorumlu olduğuna ilişkin görüşler bulunmakta ise de; uygulamada ve Yargıtay’ın yerleşik içtihatlarinda, işleyişten haberdar olması gereken kanuni temsilcinin asıl olarak sorumlu olduğu, muhasebecinin veya diğer görevlilerin, ancak yasal şartları varsa suça iştirakten sorumlu olacağı kabul edilmektedir.Tüzel kişilerin kanuni temsilcilerinin isteği, iradesi ve onayı olmadan suç fiillerinin işlenmesinden fiili işleyen personel sorumlu olup, işlediği suçun sonucuna katlanmalıdır. Kanuni temsilcilerin, suçtan kurtulmak için fiillerin; bilgileri, emirleri ve talimatları dışında personel tarafından işlendiğini savunmaları pek muhtemeldir. Bu noktada, tüzel kişinin iş ve yer yönünden faaliyet alanı, iletişim yoğunluğu ve olanakian, örgütlenme biçimi ve yapısı, büyüklük ölçeği, personel sayısı, görev dağılımı, iş hacmi kapasitesi, bağımsız hareket etme olasılığı, malibünyesi, malvarlıkları, kasa ve banka mevcudu, filin mahiyeti ve konusu gibi unsurlar dikkate alınarak değerlendirilmesi yapılarak bir sonuca varılmalıdır.Tüzel kişinin birden fazla temsilcisinin olması ve suçun,temsilcilerin tamammmaym eylem ve fikir birliği içinde işlenmesi halinde, ortaya çıkan sonuçtan tamammın sorumlu olacağımda kuşkuyoktur.Suçun failinin tespitinde önem arzeden bir başka durumda, birden fazla temsilcisi olan tüzel kişilerde, suçu temsilcilerin eylem ve fikir işbirliği içinde işlemediklerinin anlaşılması halinde, suçun kimin tarafmdan işlendiğinin nasıl tespit edileceği hususudur. Yargıtay Ceza Genel Kurulu’nun 17.12.1990 tarihli ve 312/340 sayılı kararıyla, bu konuya açıklık getirilmiştir. Buna göre;tüzel kişiler açı smdansuçunişlendiğirhinanlaşılmasıhalinde;VUK’un359.ve360. maddelerinde öngörülen cezaların uygulanmasmda cezai sorumlu luk, cezanın şahsiliği ilkesine bağh olarak suç ve suçlu arasındaki iftiyet bağı ile temsil yetkisinin bölüşümündeki ağırlik ve sımrlar dikkate alınarak suçun şekil sorumlusu değil; ayrmtısmı bilen ve oluşumunda rolü olan temsilciye aittir.” Böylece, tüzel kişilerde kural olarak cezai sorumluluk temsil organma ait olmakla birlikte, temsilcilerden fiile katılmayan veya fiilden bilgisi olmayanlann, yönetici sıfatını taşısa bile sorumluluğu söz konusu olmayacaktır. Bu durum cezalarm şahsiliği ilkesine de uygunluk arz etmektedir. Zira bu şekilde Yargıtay, müsnet suçun oluşmasında rolü olan faille ri ve bu faillerin temsil derecesiııi, görev bölüşümündeki ağırlıklarını ve sınırlarını tespit etmek suretiyle ceza tayini yoluna giderek, hem cezaların tüzel kişilerin organlarina verileceğini hem de bu ce zalarm sanıkların kusurlarma ve sorumluluklarına göre tayin edile ceğine vurgu yapmaktadır.Bu nedenle,tüzel kişilerin kanuni temsilcilerinin belirlenmesi bakımmdan TürkTicaret Kanununu hükümlerine göre araştırma yapılmalı, gerektiğinde ticaret sicil müdürlüğünden bu durum sorulmalı ve söz konusu şirkete ait ticaret sicil gazetesi ilan örneği dosyaya getirtilmelidir.Tüzel kişi temsilcisinin şirketidevrettiğinisavunmasıhalin deincelemeve araştırma usulü: -Bu durumda, gerçeğin kuşkuya yer vermeyecek şekilde belirlenmesi bakımmdan, temsilcinin şirketi devrettiğine ilişkin belgelerin doğruluğu, ticaretsicilmüdürlüğündensorularak denetlerımeli,-Sorumlu olduğu dönemin belirlenmesi bakımmdan şirketi hangi tarihte devrettiği, bunun ticaret siciline hangi tarihtetes ciledildiği ilgili idare ve şirket kayıtlarından tetkik edilmeli,-Kuşku duyulmasıhalinde(şirketadınamuameleyapmaya devam ettiğinin iddia olunması hali gibi) gerektiğinde şirketi devralan/devreden şahıslar, hisse devrinden önceki ve sonraki müdürler tanık olarak dinleıımeli,-Şirketidevrettiktensonrayüklenensuçlaraiştirakinindevam edipetmediğiaraştırılmalı,-Vergi suç ve inceleme raporlarmda belirtilen hangi tarfilerde kimler adma fatura düzenlendiğine bakılmalı,– Anılan şirket tarafından düzenlenen ve kullanılan başkaca fatura olup olmadığı ilgili vergi dairesinden sorumalı– Failin temsilci sıfatıyla beyanname doldurup fatura veya şirkete ait bir belge düzenleyip düzenlemediği, müdür veya ortak sıfa tıyla şirketten bir maaş veya pay alıp almadığı araştırılmalı.Yukarıda açıklaıup izah edilen hususlar araştırılmasına rağmen kanaat oluşmaması halinde, suça konu edilen faturaları kullananlar tanık sıfatıyla dinlenerek, faturaları kimden ve hangi hukuki ilişkiye dayalı olarak aldıkları sorulup işyerini fiilen kimin işlettiği araştı rılmah ve gerektiğinde suça konu faturalar ile vergi dairesine sunulan beyaıınamelerdeki yazılarm ve imzaların sanığın eli ürünü olup olmadığı konusunda bilirkişi incelemesi yaptırılıp ve toplanan tüm deliller birlikte değerlendirilerek suça iştirak durumu da tartışılıp değerlendirilerek sonucuna göre sanığın hukuki durumunun tayini ve takdiri gerekir.Temsil yetkisi sona erdiğinde önceki temsilcinin, kendi döne minde işlediği suçlardan sorumlu olacağı hususu da hatırdan çıka rılmamalıdır.