Yazar: Emre Burak ONAT*Yaklaşım / Mayıs 2016 / Sayı: 281 / s. 254-263I- GİRİŞAvrupa İnsan Hakları Sözleşmesi(AİHS)’nin Ek 7 No.lu Protokolü Türkiye tarafından onaylanmış, Resmi Gazete’de yayımlanmış ve iç hukukumuzda doğrudan uygulanabilir hale gelmiştir(1).Protokolün vergi suç ve cezaları açısından önemi, “aynı fiilden iki kez yargılanma ve cezalandırılma yasağı” anlamına gelen “non (ne) bis in idem”ilkesini(İlke) barındırıyor oluşudur.Bu çalışmada vergi kaçakçılığı suçlarında hem hapis hem de vergi ziyaı cezası uygulanması durumunda, İlke’nin ve korunan hakkın ihlal edilip edilmediği tartışılacaktır. İlke’nin ve kavramların yorumlanmasında, Avrupa İnsan Hakları Mahkemesi’nin konu hakkında verdiği yakın tarihli kararlardan faydalanılmıştır. Ayrıca İlke’nin, VUK kapsamında vergi suç ve cezaları bakımından etkileri, Türk yargı makamları önünde ileri sürülebilirliği ve kabul edilebilirliği irdelenecektir.II- “non bis in idem” İLKESİ (MÜKERRER CEZALANDIRILMA YASAĞI) VE AYNI FİİLDEN İKİ KEZ YARGILANMAMA VE CEZALANDIRILMAMA HAKKI (MÜKERRER CEZALANDIRILMAMA HAKKI)Köklü bir tarihe dayanan İlke(2), suçta ve cezada orantılılık ilkesi ve hukuk devleti ilkesi ile bağlantılı olup adil yargılanma ilkesinin bir sonucudur(3).Hukukun evrensel ilkelerinden biri olan “non bis in idem”, ceza hukukundan türemekle birlikte, yalnızca ceza hukukuna ilişkin olarak kalmamış, cezalandırmanın söz konusu olduğu diğer hukuk dallarına da etki eden bir ilke haline dönüşmüştür(4). Bu itibarla vergi ceza hukukunun, İlke’nin etki sahası içinde kaldığı kuşkusuzdur.Vergi kaçaklığı cezası açısından, devletin aynı kişi hakkında çifte yargılama veya cezalandırma yasağına (mükerrer cezalandırılma yasağı) tabi olması anlamına gelen “non bis in idem” İlkesi AİHS’nin 7 No.lu Ek Protokolünün 4. maddesinde koruma altına alınmıştır(5).Resmi çevirisinde “Aynı Suçtan İki Kez Yargılanmama ve Cezalandırılmama Hakkı”(6) başlığını taşıyan maddenin 1. fıkrasına göre; “Hiç kimse, bir devletin hukukuna ve ceza muhakemesi usulüne uygun olarak kesin bir hükümle mahkum edildiği ya da beraat ettiği bir suçtan dolayı, aynı devletin yargı yetkisi içindeki ceza yargılamaları kapsamında yeniden yargılanamaz veya cezalandırılamaz.”Maddenin düzenleniş şekline bakıldığında, aynı fiilden iki kez yargılanmama ve cezalandırılmama hakkının (mükerrer cezalandırılmama hakkı) iki etkisi olduğu görülmektedir. Birincisi muhakeme hukuku bakımından tekrar yargılama yasağı oluşturması, ikincisi maddi hukuk bakımından tekrar cezalandırma yasağı getirmesidir(7).Vergi Usul Kanunu(VUK) kapsamında idari para cezası ve hapis cezasının birlikte uygulanması halinde, İlke’nin ve hakkın ihlal edilip edilmediği sorusuna cevap vermek için “aynı fiil”, “yaptırımların cezai karakteri“ “ikinci kez yargılanma”, “kesinleşmiş karar” kavramlarının AİHM’nin kararları ışığında irdelenmesi gerekmektedir.III- İLKE’NİN VE HAKKIN AİHM TARAFINDAN YORUMLANMASI (ÖSTERLUND/FİNLANDİYA KARARI)“Non bis in idem” İlkesinin ve mükerrer cezalandırılmama hakkının, vergi kaçakçılık cezası açısından nasıl değerlendirilmesi gerektiğini anlayabilmek için AİHM’nin bu konuda vermiş olduğu yakın tarihli bir kararın incelenmesi yerinde olacaktır.A- BAŞVURU KONUSU OLAYBaşvuru, Rabbe Roley Ragnar Österlund (Başvurucu) tarafından, Finlandiya aleyhine 23.07.2013 tarihinde yapılmıştır(8).Başvurucu, AİHM’ne yaptığı başvuruda, AİHS’nin Ek 7 No.lu Protokolünün 4. maddesi ile korunan hakkın ihlal edildiğini, ceza mahkemesinin nitelikli vergi kaçakçılığı suçu hakkında verdiği kararın 19.11.2010 tarihinde kesinleştiğini ancak vergi ziyaı cezasına dair yargılamanın 23.02.2013 yılında son bulduğunu, ceza mahkemesince verilen mahkûmiyet kararının, vergi cezasıyla aynı konuda olduğunu; ceza mahkemesinde karar verilmesinden sonra vergi mahkemesindeki davanın sonlanması gerekirken yargılamanın sürdürüldüğünü ve aynı fiilden dolayı iki kez cezalandırıldığını iddia etmiştir(9).Österlund başvurusundaki olaya, yargılama sürecine ve verilen cezalara bakıldığında Türkiye’deki uygulama ile benzerliği dikkat çekmektedir.B- ALEYHİNE BAŞVURU YAPILAN ÜLKENİN MEVZUATIFin Vergi Tarhiyat Usulü Kanunu’nun 57/1. maddesinde; verginin kısmen veya tamamen eksik tahakkukuna sebebiyet verecek şekilde, gerekli vergi beyannamesini vermeyen veya eksik beyanda bulunan, vergi idaresine yanlış veya yanıltıcı bilgi veren mükellef aleyhine, ziyaa uğratılan vergiyle birlikte ek vergi tarhiyatı yapılacağı ve vergi ziyaı cezası kesileceği belirtilmiştir.Fin Ceza Kanunu’nun 29. maddesine göre; verginin tarhını etkileyen bir olay hakkında vergi idaresine yanlış bilgi veren, bir olayı gizleyerek beyanname veren, vergilendirme ile ilgili ödevleri, vergiden kaçınma amacıyla yerine getirmeyen, vergi tarh edilmemesine veya eksik tarh edilmesine veya haksız şekilde iadesine başkaca hileli fiillerle sebep olan veya teşebbüs eden kişi, vergi kaçakçılığı suçundan para cezasıyla veya iki yıla kadar hapis cezasıyla cezalandırılır. Maddenin 2. fıkrasında, önemli ölçüde mali menfaat sağlanması veya suçun özel ve sistemli bir yöntemle işlenmesi ve bütün olarak değerlendirildiğinde vergi kaçakçılığının ağırlaşması durumunda, vergi kaçıran faile, nitelikli vergi kaçakçılığı suçundan, 4 aydan 4 yıla kadar hapis cezası verileceği belirtilmiştir(10).VUK’un 344 ve 359. maddeleri incelendiğinde, Finlandiya kanunlarına benzer normlara sahip olduğumuz görülecektir.Ancak belirtmek gerekir ki 2013 yılında Fin Mevzuatında değişiklik yapılmış ve vergi idaresine seçim yapma zorunluluğu getirilmiştir. İdare tarafından vergi ziyaı cezası kesilmesi halinde polise bildirimde bulunulmayacak veya vergi ziyaı cezası kesilmeyerek ceza soruşturması için polise bildirim yapılacaktır. Polise yapılan bildirim sonrası vergi ziyaı cezası kesme imkanı bulunmamaktadır. Kanun değişikliği ile mükerrer cezalandırmanın önüne geçilmek istenmiştir(11).C- HAK İHLALİNİN TESPİTİ İÇİN AİHM’NİN İNCELEDİĞİ HUSUSLAR VE VUK KAPSAMINDA DEĞERLENDİRİLMESİ1- Yargılamaların Cezai KarakteriAİHM ilgili başvuruda, vergi kaçakçılığına ilişkin ceza yargılamasının cezai karakterinin açık olduğunu belirtmiş ve bu hususu sorgulamamıştır.Vergi ziyaına sebep olmanın, suç isnadı olarak değerlendirip değerlendirilmeyeceği ve vergi mahkemesinde görülen davanın cezai karakteri ise vergi ziyaı cezasının niteliğine ve amacına bakılarak belirlenmiştir. AİHM, vergi ziyaı cezasının, zararı tazmin etme amacından ziyade cezalandırma ve caydırma amacı taşıdığını bu nedenle niteliksel olarak cezai karakterde olduğunu belirtmiştir(12).AİHM, vergi ceza hukukuna ilişkin kavramları ve AİHS metnini, ulusal yargı yerlerinin yorumuyla veya kendi mevzuatlarındaki tanımıyla değil evrensel anlamıyla ele almış ve kararlarında bu şekilde yorumlamıştır(13). Örneğin devletin iç hukukunda kabahat olarak tanımlanan bir fiil, AİHM’nin kriterlerini taşıması halinde suç olarak nitelendirilmiştir. Bu nedenle AİHM, vergi ziyaına sebep olunması fiili için de “suç” kavramını kullanmıştır.Sonuç olarak, “non bis in idem” ilkesinin ve mükerrer cezalandırılmama hakkının düzenlendiği protokol maddesinde, “aynı suç” kavramı kullanılmış olsa da AİHM içtihatları doğrultusunda bu kavramın “aynı fiil” olarak yorumlanması gerekmektedir(14).VUK kapsamındaki vergi kabahatlerinin yaptırımları olan idari para cezaları düşünüldüğünde, söz konusu yaptırımların zararın tazminini değil, cezalandırma ve caydırma amacı taşıdığı kuşkusuzdur. Bu halde, AİHM’nin yorumundan yola çıkarak vergi ziyaı cezasının, cezai nitelikte olduğunu ve yine cezanın iptali için yapılan yargılamanın cezai karaktere sahip olduğunu söylemek mümkündür.2- Fiillerin Aynılığı(15)AİHM’nin “aynı fiil” varlığını belirlemek için aradığı şartlar, olayların zaman ve yer ayrılmaz bir şekilde birbirlerine bağlı olması ve aynı sanıkla ilgili olmasıdır(16).Somut olayı değerlendiren AİHM, vergi ziyaına sebebiyet verilmesinin ve vergi kaçakçılığının, 2001 ila 2003 yılları arasında gelirin beyan edilmemesinden kaynaklandığını, dolayısıyla fiillerin birebir veya esaslı şekilde aynı olaydan doğduğunu(17) belirtmiştir(18).Türk vergi ceza hukuku açısından “aynı fiil” kavramı değerlendirildiğinde, öncelikle belirtmek gerekir ki; vergi ziyaı cezasının tüzel kişiye kesildiği ancak ceza kovuşturmasına tüzel kişinin müdürü hakkında başlandığı durumlarda “aynı kişi” şartı gerçekleşmeyecektir. Böyle bir durumda İlke’nin ihlal edildiğini söylemek mümkün görünmemektedir(19). Bununla birlikte vergi ziyaı cezasının şirkete kesildiği ancak şirketten tahsilat yapılamadığı durumlarda kanuni temsilcilere gidilmesi halinde “aynı kişi” şartının gerçekleşip gerçekleşmeyeceği tartışmalıdır. Zira böyle bir durumda, mükerrer cezalandırılan kişi kanuni temsilci olup“aynı kişi” şartı gerçekleşmiş sayılabilecektir.Mükellefin gerçek kişi olduğu yani vergi ziyaı cezasının ve ceza kovuşturmasının şahsa yöneldiği durumlarda “aynı kişi” şartın gerçekleştiği ise açıktır.Vergi ziyaına VUK’un 359. maddesindeki fiillerle sebebiyet verildiği hallerde, “zaman ve yer bakımından ayrılmaz bir bağlılık” şartının gerçekleşeceği de kuşkusuzdur. Zira vergi ziyaı cezası ve ceza davası, aynı olaydan doğmaktadır. Örneğin sahte fatura düzenlenmesi halinde, vergi ziyaına sebep olan fiil ile vergi kaçakçılığına sebep olan fiilin, “birebir veya esaslı şekilde aynı olaydan doğduğu” açıktır.3- Kesinleşmiş Kararın VarlığıÖncelikle belirtmek gerekir ki “kesinleşmiş karar” kavramı yalnızca mahkeme kararları için kullanılmamıştır. AİHM’nin kararlarından anlaşılacağı üzere idarenin işlemleri de karar olup AİHM’nin belirlediği şartları taşıması halinde “kesinleşmiş karar” niteliğindedir. Keza Türk idare hukukunda da idarenin işlemleri “karar” (idari karar) olarak kabul edilmiştir(20). Bu nedenle, aşağıda yapılan açıklamalar hem mahkeme kararları için hem de idarenin “vergi ziyaı cezası kesilmesi” kararı için geçerlidir.AİHM, bir kararın “kesinleşmiş” olmasını “kesin hüküm (res judicata)” gücü kazanmasına bağlamıştır. Bu kavramı ise olağan bir kanun yoluna başvurarak karardan dönme imkanının bulunmaması veya tüm olağan kanun yollarının tüketilmesi veya bu yollara süresinde başvuru yapılmaması şeklinde tanımlamıştır. Olağanüstü kanun yollarının bulunması veya bu yollara başvurulmasının ise “kesin hükme” etkisi bulunmamaktadır(21).AİHM, mükerrer cezalandırma yasağının sadece mahkumiyet kararları bakımından değil aynı zamanda beraat kararları bakımından da uygulanacağını ifade etmiştir(22). Yani İlke açısında beraat ile mahkumiyet kararı arasında fark bulunmamaktadır. Hakeza başvuru konusu olayda, örtülü kazanç elde etme suçundan Başvurucu beraat etmiştir. Kesinleşen bu karara rağmen vergi davasına devam edilmesi nedeniyle İlke’nin ihlal edildiğine karar verilmiştir.Durumu, ülkemiz mevzuatı ve uygulaması açısından incelersek;Ceza takibatının başlaması için vergi incelemesine müteakip vergi suçu raporu düzenlenmeli ve rapora ilişkin mütalaa yazılmalıdır. Sonrasında iddianame hazırlanarak ceza mahkemesince iddianamenin kabulü gerekmektedir. Tüm bu süreçte “kesin hükme” elverişli olabilecek ilk karar, savcılıkça verilecek“takipsizlik” kararı olsa da uygulamada vergi suçu raporu düzenlenmesi sonrası “takipsizlik” kararı verilmesi pek rastlanan bir durum değildir. Bu nedenle fiilen “kesin hükme” elverişli olabilecek ilk karar, yargılama sonrası ceza mahkemesince verilecek hükümdür.Bu süreçle karşılaştırıldığında vergi ziyaı cezası açısından “kesin hükme” elverişli ilk kararın daha kısa sürede alınacağı kuşkusuzdur. Zira vergi/ceza ihbarnamesinin tebliğinden sonra 30 gün içinde dava açılmaz ise ihbarname kesinleşmektedir. Bu halde AİHM’nin aradığı “kesinleşmiş karar” şartının “vergi ziyaı kesilmesi kararı” açısından gerçekleştiğinin kabulü gerekir. Zira AİHM kararında açıkça, kanun yollarına başvurulmaması halinde ortaya çıkan kararın“kesin hüküm” gücüne sahip bir “kesinleşmiş karar” olduğu ifade edilmiştir. Hakeza Glantz kararı sonrası, Fin kanunlarında yapılan düzenleme ile vergi idaresine, cezai takibat için polise haber verme ya da vergi ziyaı cezası kesme konusunda seçim yapma zorunluluğu getirilmiştir. Bu durum, vergi idaresince verilen kararın “kesin hüküm” gücü kazanabileceğini göstermektedir. Kesinleşen vergi ziyaı cezası sonrası mükelleften hiçbir zaman tahsilat yapılamasa dahi ceza takibatına başlanması veya ceza davası açılması veya devam edilmesi halinde ise İlke ihlal edilecektir. Kesinleşen vergi ziyaı cezasının, mükelleften tahsil edilip edilmemesinin İlke’nin ihlali açısından bir önemi bulunmamaktadır. Zira AİHM’nin yorumlarından yola çıkarak, cezanın infazının gerçekleşip gerçekleşmediğinin “non bis in idem” açısından farkı bulunmadığı kanaatindeyiz. Para cezasının mükelleften tahsil edilmesinin veya hapis cezasının infazına başlanmasının “kesin hükme” etkisi olmadığını söylemek mümkün gözükmektedir.Bu durumun bir yansıması, vergi mahkemesince davanın reddedilmesiyle ortaya çıkacaktır. Zira böyle bir durumda temyiz veya itiraz kanun yollarına başvurulsa dahi vergi idaresince 2 no.lu ihbarname gönderilecek ve vergi ziyaı cezası mükelleften tahsil edilecektir. Bu durumda karara karşı temyiz veya itiraz yoluna başvurulması, olağan kanun yolları olduğundan ilk derece mahkemesi kararı, AİHM’nin yorumuna göre “kesin hüküm” gücünü kazanamayacaktır. Bunun anlamı, mükelleften ceza tahsil edilse dahi İlke’nin ihlal edilmeyeceğidir. Bu açıklamalardan, “cezalandırmanın” İlke kapsamında, infaz ile değil,“kararın kesinleşmesiyle” gerçekleştiği ortaya çıkmaktadır.İlke açısından kararın içeriğinin de bir önemi bulunmamaktadır. CMK’nın 223. maddesine göre birer “hüküm” olan; “ceza verilmesine yer olmadığı”, “güvenlik tedbirlerine hükmedilmesi”, “davanın reddi” ve “düşmesi” kararları, AİHM’nin görüşüne göre, kesinleşmeleri halinde “beraat” ve“mahkumiyet” gibi İlke’ye etki edecek niteliktedir. Aynı şekilde, uyuşmazlığın esastan çözülmesini engelleyen yani sanığın vergi kaçırıp kaçırmadığı hakkında bir kanaat içermeyen, “af”, “zamanaşımı” gibi nedenlerle verilebilecek düşme kararlarının da kesinleşmesi halinde AİHM’nin aradığı “kesinleşmiş karar” şartı gerçekleşmiş sayılacaktır. Yine, vergi mahkemesi tarafından verilecek “davanın reddi”, “cezanın iptali (davanın kabulü)”, “kısmi kabul kısmi red” veya“karar verilmesine yer olmadığı” kararının da kesinleşmesi halinde İlke gereği, ceza yargılamasına son verilmesi gerekmektedir.AİHM’nin yorumundan anlaşılacağı üzere, başvurulacak ve kararın değişmesine sebep olacak olağan bir kanun yolu öngörülmemişse veya o kanun yoluna gidilemiyorsa “kesinleşmiş karar”dan bahsetmek mümkündür. Bu bakımdan örneğin, yargılama aşamasında olan vergi ziyaı cezasının, 6552 sayılı Kanun kapsamında yapılandırılması halinde “kesin hüküm” şartının gerçekleştiğinin kabulü gerekir. Zira yapılandırma sonrası idari işleme karşı dava açma veya davaya devam etme şansı bulunmamaktadır(23).4- Çifte Yargılamanın VarlığıAİHM, Protokolün 4. maddesinin aynı fiilden kovuşturulmama, yargılanmama veya cezalandırılmama şeklinde 3 belirgin koruma sağladığını ifade etmiştir.Birinci takibat tamamlanmış ve kesin hüküm verilmişse bundan sonra başlayacak ikinci bir takibat ile “non bis in idem” İlkesi ihlal edilecektir. Ancak birden fazla takibatın veya yargılamanın eş zamanlı olarak yürütülmesinde sakınca bulunmamaktadır. Ne var ki yürütülen iki yargılama veya takibattan birinde kesinleşmiş karar verilmesi halinde diğer yargılamanın veya takibatın sona erdirilmesi gerekmektedir. Karara rağmen ikinci yargılamaya devam olunması halinde ihlal gerçekleşmiş sayılır(24).Bununla birlikte, mükerrer verilen cezanın etkilerini ortadan kaldırmaya yönelik ulusal makamlarca bir onarım söz konusu ise AİHM, mükerrer cezalandırmama hakkının ihlal edilmemiş sayılacağını kabul etmiştir(25).AİHM’nin tanımı dikkate alındığında, ülkemizdeki süreç açısından “çifte yargılama” kavramı daha geniş yorumlanmalıdır. Zira AİHM’nin “yargılama”kavramına, ceza soruşturması ve vergi incelemesi aşamaları dahildir.Paralel sürdürülen “yargılamalar”dan hangisinin önce sonuçlanacağı ise her olayda farklılık göstermektedir. Glantz kararında AİHM, paralel yargılamalardan hangisinin önce sonuçlanacağının tesadüfi olabileceğini ve bunun adil olmayan sonuçlar doğurabileceğini ancak bu durumun AİHS’nin tarafı olan devletlerin hukuk sistemleriyle ve suç politikalarıyla ilgili olduğunu, devletlerin yetkisinde kaldığını belirtmiştir(26).Keza Glantz başvurusundaki olaylar ve yargılama süreci, incelediğimiz Österlund başvurusundaki olaylar ve yargılama süreci ile oldukça benzerdir. İki başvuru da Finlandiya aleyhine yapılmıştır. Uygulanan ulusal mevzuat da aynıdır. Buna rağmen Glantz’ın olayında, vergi ziyaı cezasına dair yargılama önce sonuçlanmış ve sonraki bir tarihte ceza mahkemesi kararı kesinleşmiştir. Österlund’un olayında ise önce ceza mahkemesi kararı ve sonrasında vergi mahkemesi kararı kesinleşmiştir. Bir başvuruda ceza davasına devam edildiği için diğer başvuruda ise vergi davasına devam edildiği için AİHM, İlke’nin ihlal edildiğine karar vermiştir.Görüldüğü üzere vergi ziyaı cezasına veya ceza davasına dair süreçlerden hangisinin önce sonuçlandığının önemi bulunmamaktadır. Ancak birine dair sürecin tamamlanması halinde diğerine son verilmesi gerekmektedir.D- AİHM’NİN VARDIĞI SONUÇAİHM, vergi yargılamasının ve ceza yargılamasının aynı olaydan kaynaklandığını, gelirin beyan edilmemesiyle verginin eksik tarh edilmesi sonucu vergi ziyaı cezası kesildiğini ve hapis cezasına hükmedildiğini belirtmiştir.Fin sisteminde, söz konusu cezaları veren makamların birbirinden tamamen farklı olduğu, usuller arasında hiçbir bağlantı bulunmadığı ve bir makamın verdiği cezanın diğer makamca verilecek cezayı etkilemediği ifade edilmiştir. Fin hukuk sisteminde vergi ziyaı cezası, vergi kanunlarındaki yükümlülüklerin yerine getirilmemesi nedeniyle, ceza yargılamasındaki değerlendirmeden bağımsız olarak kesilmektedir. Keza vergi yargılaması ile ceza yargılaması arasında esas ve zaman bakımından yakın bir bağlantı bulunmamaktadır(27). Bir kararın diğer kararda esas alınması gibi bir durum söz konusu değildir. Bu nedenle mükerrer yargılama ve cezalandırmanın olduğundan bahisle “non bis in idem” İlkesinin ihlal edildiğine karar verilmiştir.Türk hukuk sisteminde de durum, Fin hukuk sistemi ile benzer durumdadır. VUK’un 367/5. maddesine göre, ceza mahkemesi kararları, vergi ziyaı cezalarını uygulayacak makam ve mercilerin işlem ve kararlarına etkili olmadığı gibi bu makam ve mercilerce verilecek kararlar da ceza hakimini bağlamayacaktır. Diğer bir anlatımla, birinde varılan karar ve sonuç, diğerinde verilecek karara temel teşkil etmemektedir. Yine, vergi yargılaması ve ceza yargılamasının usulleri birbirinden tamamen farklıdır.AİHM, Österlund başvurusunda Başvurucu’nun iddialarını kabul ederek birbirini takip eden iki yargılama sonucu Başvurucu’nun aynı konu hakkında mükerrer cezalandırıldığını ifade etmiştir. Sonuç olarak, aynı konuda iki ayrı yargılama sonucu iki kez cezalandırma nedeniyle AİHS’nin Ek 7 No.lu Protokolünün 4. maddesinin ihlal edildiğine hükmedilmiştir.E- KARARIN VUK AÇISINDAN DEĞERLENDİRİLMESİAİHM’nin ulaştığı sonucu, ülkemizdeki mevcut vergi ceza hukuku ve işleyişi açısından değerlendirecek olursak;– Kesilen vergi ziyaı cezasının, cezai nitelikte olduğu,– Vergi ziyaı cezası kesilmesinde ve hapis cezası istemiyle başlatılan ceza davasında, cezalandırılmak istenen fiilin aynı olduğu,– Vergi idaresince kesilen vergi ziyaı cezasının veya ceza mahkemesi kararının kesinleşmesinin, olağan kanun yollarının tüketilmesi veya kanun yoluna başvurulmasına engel bir durum bulunması (kararın temyize kapalı olması, sürenin kaçırılması, yapılandırma vs.) hallerinde gerçekleşeceği,– Vergi ziyaı cezası ve hapis ceza süreçlerinin aynı anda devam etmesinde bir sakınca bulunmamasına karşın, birinin sonuçlanması halinde, diğerinde karar verilmese dahi yargılamaya devam edilmesinin “mükerrer yargılama veya cezalandırma” olarak kabul edileceği ve İlke’nin ihlaline sebep olacağısonuçlarını çıkarmak mümkün görünmektedir.IV- AİHS İLE KORUNAN HAKKIN VE İLKE’NİN TÜRK VERGİ HUKUKUNDAKİ BAĞLAYICILIĞIAnayasa’nın 90/5. maddesinin son cümlesine göre;“Usulüne göre yürürlüğe konulmuş temel hak ve özgürlüklere ilişkin milletlerarası andlaşmalarla kanunların aynı konuda farklı hükümler içermesi nedeniyle çıkabilecek uyuşmazlıklarda milletlerarası andlaşma hükümleri esas alınır.” Ayrıca söz konusu fıkrada, uluslararası anlaşmaların Anayasa’ya aykırı olduğu iddiasının da dinlenmeyeceği hüküm altına alınmıştır(28).AİHS ise temel hak ve özgürlüklere ilişkin anlaşmaların başında gelmektedir. Sözleşme’nin usulüne uygun yürürlüğe konulmuş bölümleri ile kanunun aynı durumda farklı hükümler içermesi durumunda AİHS’nin uygulanacağı açıktır.Bu halde, usulüne uygun olarak yürürlüğe konulan Protokolün 4. maddesinin Türk vergi hukuku açısından bağlayıcı olduğu ve uygulanması gerektiği kuşkusuzdur. Ancak ilgili maddeyle korunan hak ve ilke, VUK’un 340, 359 ve 367. maddesiyle açıkça çatışmaktadır. Zira bu maddelerde, kaçakçılık suçunu işleyenler hakkında hürriyeti bağlayıcı cezaların uygulanmasının, idari nitelikteki vergi cezalarının uygulanmasına engel olmayacağı ve aynı şekilde vergi ziyaı cezası kesilmesinin, cezai takibata başlanmasını engellemeyeceği hüküm altına alınmıştır.Ne var ki Anayasa’nın açık hükmü gereği, VUK hükümleri ile Protokolün 4. maddesinin çatışması sonucu, Protokol maddesi uygulanacaktır. Sonuç olarak,“non bis in idem” İlkesi, VUK hükümleri karşısında öncelikli olup Türk hukuk sisteminde doğrudan ileri sürülebilir ve uygulanabilir hale gelmiştir.V- HAKKIN İHLALİ HALİNDE ANAYASA MAHKEMESİ’NE BİREYSEL BAŞVURUİlke’nin, derece mahkemelerinde ileri sürülmesine rağmen dinlenilmemesi halinde, mükerrer yargılama veya cezalandırma yapılmış olunacaktır. Bu halde İlke’nin ve hakkın ihlal edildiğine dair Anayasa Mahkemesi(AYM)’ne bireysel başvuru yapma imkanı bulunmaktadır. AYM’ye bireysel başvuru hakkı öngören Anayasa’nın 148/3. maddesi;“Herkes Anayasa’da güvence altına alınmış temel hak ve özgürlüklerinden, Avrupa İnsan Hakları Sözleşmesi kapsamındaki herhangi birinin kamu gücü tarafından ihlal edildiği iddiasıyla Anayasa Mahkemesi’ne başvurabilir.” şeklindedir. Görüldüğü gibi maddede AİHS açıkça dayanak gösterilmiştir.“Sözleşme kapsamında herhangi birinin” ifadesi kullanılmış yani AİHS’deki tüm haklar bakımından bireysel başvuru imkanı tanınmıştır. Burada Anayasa’nın 90. maddesindeki “usulüne uygun yürürlüğü konma şartı” aranmamıştır. Bu itibarla her ne kadar AİHS’nin Ek 7 No.lu Protokolü usulüne uygun şekilde yürürlüğe konulmuşsa da bu şart gerçekleşmeseydi dahi “non bis in idem” İlkesinin ihlal edildiğine dair iddianın kabul edilebilir nitelikte olduğu kanaatindeyiz. Zira İlke, hukuk devleti ilkesinin bir parçasıdır. Ayrıca AİHM, Nikitin davasında, İlke’yi adil yargılanma hakkının bir görünümü olarak tanımlanmıştır(29).Ayrıca AYM, sadece AİHS’in metnini değil AİHM kararlarını da dikkate almak durumundadır. AİHM’nin Glantz ve Österlund kararları açık olup vergi kaçakçılığı sonucu hem cezai hem de idari yaptırım uygulanamayacağı yönündedir(30). Kaldı ki 08.04.2016 tarihi itibari ile “non bis in idem” İlkesinin Anayasal temeli bulunmaktadır.Anayasa’nın 148/3. maddesinin son kısmında ise “Başvuruda bulunabilmek için olağan kanun yollarının tüketilmiş olması şarttır” ifadesi bulunmaktadır. Kanun yollarından birinde, usul kurallarına uyulmadığı veya süresinde başvuru yapmadığı gerekçesiyle “red kararı” verilmesi halinde AYM tarafından başvuru, kanun yollarının tüketilmediği gerekçesiyle kabul edilemez bulunacaktır(31). Bu nedenle “non bis in idem” İlkesi açısından, kesinleşen ilk karardan sonra devam eden ikinci yargılamada, tüm olağan kanun yolları tüketilmeli ve başvurularda İlke’nin ihlal edildiği dile getirilmelidir.Sonuç olarak, mevcut VUK hükümlerinin uygulanmasıyla mükerrer yargılanmanın ortaya çıkacağı açıktır. Bu durumda AYM’ye yapılacak bireysel başvuru sonucu, gerek AİHS’de gerekse Anayasa’da açıkça koruma altına alınan İlke’nin ihlal edildiği iddiasının “kabul edilebilir olduğu” ve “hakkın ihlal edildiği”şeklinde karar verilmelidir.VI- İÇ HUKUK YOLLARININ TÜKETİLEREK AİHM’NE BAŞVURULMASIAİHS ile korunan bir hakkın ihlal edildiği gerekçesiyle, AİHS’ye taraf olan devlet aleyhine AİHM’ne başvurabilme imkanı sağlanmıştır(32) ve Türkiye AİHS’ye taraftır(33).AİHS’nin 35. maddesinde, başvuru için öncelikle taraf ülkenin iç hukuk yollarının tüketilmesi gerektiği belirtilmiştir. Bu halde “non bis in idem” İlkesinin ihlal edildiği gerekçesiyle AİHM’ne başvurulabilmesi için AYM’ne bireysel başvuruda bulunulması zorunludur.AİHM’nin vermiş olduğu kararlar taraf devletler açısından bağlayıcıdır(34). Keza hukukumuzda AİHM kararları; İYUK md. 53’te ve CMK md. 311’de“yargılanmanın yinelenmesi nedenleri” arasında sayılmıştır.Bu durumda, derece mahkemelerinde sonuç alınamaması halinde Anayasa Mahkemesi’ne, buradan sonuç alınamaması halinde de AİHM’ye başvuru yapılması gerekir. AİHM ise başvurulabilecek son makamdır. Glantz ve Österlund kararlarında aleyhine başvuru yapılan ülke mevzuatının Türk mevzuatı ile benzerliği ve AİHM’nin aradığı şartlar dikkate alındığında, Türkiye aleyhine yapılacak bir başvuruda, ihlal kararı verilmesi muhtemel gözükmektedir.VII- SONUÇAİHM’nin Glantz ve Österlund kararlarında, “non bis in idem” İlkesinin vergi kaçakçılığı fiilleri açısından nasıl yorumlanması gerektiği açıklanmıştır. Kararlardan anlaşılacağı üzere, mükellef aleyhine hem vergi ziyaı cezası kesilmesi hem de cezai takibat başlatılması halinde “non bis in idem” İlkesi ve mükerrer cezalandırılmama veya yargılanmama hakkı ihlal edilecektir.Hakkın ve İlke’nin yer aldığı AİHS’nin Ek 7 No.lu Protokolü ise usulüne uygun şekilde yürürlüğe konulmuştur. Bunun anlamı İlke’yi içeren 4. maddenin, Türk hukukunda doğrudan uygulanabileceği ve kanunlara göre öncelikli olduğudur.Bu nedenle VUK hükümlerinin, Protokolün 4. maddesiyle çatışması halinde Protokol maddesi uygulanmalıdır. Hatta gerek vergi gerekse ceza yargılamasına hakim olan re’sen araştırma ilkesi gereği hakim, önüne gelen olayda doğrudan AİHS’nin ilgili maddesini uygulamalıdır.Dahası, vergi dairesince vergi ziyaı cezası kesilmesine karar verilir ise ceza takibatı için harekete geçilmemelidir. Zira artık, mükellefe mükerrer ceza verilemeyeceği gibi vergi ve ceza takibatının peş peşe yapılması dahi mümkün değildir.Sonuç olarak vergi kaçaklığında “hem vergi ziyaı cezası hem hapis cezası” uygulamasının sona ermesi; “ya vergi ziyaı cezası ya hapis cezası”döneminin başlaması gerektiği söylenebilir. *           Avukat(1)         Protokol, Türkiye Cumhuriyeti tarafından 14.03.1985 tarihinde imzalanmış, 10.03.2016 tarih ve 6684 sayılı Kanunla onaylanması uygun bulunmuş, 28.03.2016 tarihinde Bakanlar Kurulu Kararıyla onaylanmış ve 08.04.2016 tarih ve 29678 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.(2)         İlke’ye Antik Yunan, Roma Hukuku ve Kilise Hukuku’na ilişkin belgelerde rastlamak mümkündür. İlke, Roma Hukukundaki “nemo debet vis vexari pro una et eadam causa” (hiç kimse aynı suçtan dolayı birden fazla kovuşturulamaz) ve “nemo debet bis puniri pro uno delicto” (hiç kimse aynı suçtan dolayı iki kere cezalandırılamaz) ilkesine dayanır. Gerard CONWEY, “Ne Bis In Idem In International Law”, International Criminal Law Review, Vol. 3, 2003, s. 221 (Erişim Tarihi: 08.04.2016, http://cj.md/uploads/Ne_Bis_in_Idem_in_International_Law.pdf); John A. E. Vervaele, “The transnational ne bis in idem principle in the EU Mutual recognition and equivalent protection of human rights”, Utrecht Law Review, Volume 1, Issue 2, (December) 2005, s. 100 (Erişim Tarihi: 08.04.2016, https://www.utrechtlawreview.org/articles/abstract/10.18352/ulr.10/,)(3)         Mustafa ÖZEN, “Non Bis İn İdem (Aynı Fiilden Dolayı İki Kez Yargılama Olmaz) İlkesi”, Gazi Üniversitesi Hukuk Fakültesi Dergisi, Cilt: XIV, Sayı: 1, 2010, s. 391(4)         Yücel OĞURLU, “Ceza Mahkemesi Kararının Disiplin Cezalarına Etkisi ve Sorunu ‘Ne Bis İn İdem’ Kuralı”, Ankara Üniversitesi Hukuk Fakültesi Dergisi, 2003, Cilt: 52, Sayı: 2, s. 103-104(5)         Billur YALTI, “İHAM’ın Glantz Kararının Ardından: Kaçakçılıkta Para Cezası ve Hapis Cezası Uygulamasının ‘non bis in idem’ İlkesine Aykırılığı Üzerine”, Vergi Sorunları, Sayı: 317, Şubat 2015, s. 86(6)         Madde başlığında “aynı suç” kavramı geçse de AİHM içtihatlarına göre anlaşılması gereken “aynı fiil” kavramıdır.(7)         Asiye Selcen ATAÇ, “Türk Ceza Hukukunda Kesin Hükmün Önleme Etkisi”, (Yayımlanmamış) Doktora Tezi, Tez No: 291582, İstanbul 2010, s. 8 (Erişim: 08.04.2016, https://tez.yok.gov.tr/UlusalTezMerkezi/,)(8)         AİHM’nin 53197/13 başvuru numaralı ve 10.02.2015 tarihli Österlund/Finlandiya Kararı (Erişim Tarihi: 08.04.2016, http://hudoc.echr.coe.int/eng?i=001-150997)(9)         Österlund/Finlandiya Kararı, Paragraf (p.) 6-21(10)       Österlund/Finlandiya Kararı, p. 22, 23(11)       Österlund/Finlandiya Kararı, p. 25(12)       Österlund/Finlandiya Kararı, p. 38, 39(13)       Burcu DEMİRTAŞ AKSÜT, “Avrupa İnsan Hakları Sözleşmesi Açısından Vergilendirme Süreci”, (Yayımlanmamış) Yüksek Lisans Tezi, Tez No: 333282, İzmir 2002, s. 14 (Erişim Tarihi: 08.04.2016 https://tez.yok.gov.tr/UlusalTezMerkezi/)(14)       ATAÇ, age, s. 160(15)       Her ne kadar AİHM kararında “aynı suç” kavramı kullanılmışsa da karar bir bütün olarak yorumlandığında anlaşılması gerekenin “aynı fiil” olması nedeniyle, kavramsal karışıklığa engel olmak için “suç” yerine “fiil” kavramı kullanılmıştır.(16)       AİHM’nin 14939/03 başvuru numaralı ve 10.02.2009 tarihli Sergey Zolotukhin/Rusya Kararı sonrası getirilen “aynı suç (fiil)” kavramını tekrar ele almış ve söz konusu şartları belirlemiştir (Erişim tarihi: 08.01.2016, http://hudoc.echr.coe.int/eng?i=001-91222) 37394/11 başvuru numaralı ve 20.05.2014 tarihli Glantz/Finlandiya Kararı’nda ise vergi kaçakçılığında hapis ve idari para cezası verilmesine sebep olan fiilin aynı olduğuna hükmetmiştir (Erişim Tarihi: 08.01.2016, http://hudoc.echr.coe.int/eng?i=001-144114).(17)       İngilizce dilinde yayımlanmış olan kararda geçen kavramın tercih ettiğimiz çevirisi ile aynı yöndeki kullanım için Bkz. Billur YALTI, “İHAM’ın Glantz Kararının Ardından: Kaçakçılıkta Para Cezası ve Hapis Cezası Uygulamasının ‘non bis in idem’ İlkesine Aykırılığı Üzerine”, Vergi Sorunları, Sayı: 317, Şubat 2015, s. 89(18)       Österlund/Finlandiya Kararı, p. 40, 41(19)       AKSÜT, age, s. 121(20)       Bireysel idari işlemlerle, belli kişiler için hukuki durumlar yaratılır, değiştirilir veya kaldırılır. Bireysel idari işlemler bu nedenle idari kararlar olarak da adlandırılır. Bkz. Metin GÜNDAY, “İdare Hukuku”, İmaj Yayınevi, Ankara 2012, s. 111(21)       Österlund/Finlandiya Kararı, p. 42-44(22)       ATAÇ, age, s. 157(23)       11.09.2014 tarih ve 29116 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan 10.09.2014 tarih ve 6552 sayılı Kanun’un 73. maddesinin 6. fıkrası(24)       Österlund/Finlandiya Kararı, p. 45-47(25)       ATAÇ, age, s. 160(26)       Glantz/Finlandiya Kararı, p. 63(27)       Österlund/Finlandiya Kararı, p. 48-49(28)       “Usulüne göre yürürlüğe konulmuş milletlerarası andlaşmalar kanun hükmündedir. Bunlar hakkında Anayasaya aykırılık iddiası ile Anayasa Mahkemesi’ne başvurulamaz.”(29)       AİHM’nin 50178/99 başvuru numaralı ve 20.07.2004 tarihli Nikitin/Rusya Kararı (Erişim Tarihi: 08.04.2016, http://hudoc.echr.coe.int/eng?i=001-61928)(30)       Gülay ARSLAN ÖNCÜ, “Vergi Hukuku ve Yargılamasına Avrupa İnsan Hakları Sözleşmesinin Uygulanabilirliği: Avrupa İnsan Hakları Mahkemesi Kararları Işığında Bir Analiz”, Türkiye Adalet Akademisi Dergisi, Sayı: 20, Ocak 2015, s. 141(31)       Hüseyin EKİNCİ, “Anayasa Mahkemesine Bireysel Başvurularda Bir Kabul Edilebilirlik Koşulu Olarak ‘Başvuru Yollarının Tüketilmesi’ Sorunu”, Türkiye Adalet Akademisi Dergisi, Sayı: 11, Ekim 2012, s. 6(32)       AKSÜT, age, s. 4-5(33)       Türkiye, AİHS’nin temelini oluşturan İnsan Hakları ve Temel Özgürlükleri Koruma Sözleşmesi’ne, 19.03.1954 tarih ve 8662 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan 10.03.1954 tarih ve 6366 sayılı İnsan Haklarını ve Ana Hürriyetleri Koruma Sözleşmesi ve Buna Ek Protokolün Tasdiki Hakkında Kanun ile taraf olmuştur.(34)       Özgür BİYAN, “Aynı Fiil Nedeniyle Vergi Ziyaı Cezası ve Hapis Cezasının Birlikte Uygulanması: Non Bis İn İdem İlkesi”, Lebib Yalkın Mevzuat Dergisi, Sayı: 145, Ocak 2016